TRIBUNALE DI TRENTO
Sezione Unica Penale
Il giudice sulla richiesta del difensore dell'imputato, osserva
quanto segue.
Svolgimento del processo.
A seguito di decreto di citazione diretta, Rinaldi Marco era
tratto a giudizio innanzi al Tribunale di Trento, in composizione
monocratica, per rispondere "del reato p. e p. dagli artt. 81 c.p. e
10-bis d.lgs. 74/00 perche', in qualita' di legale rappresentante
della societa' Pan Carraro srl, in esecuzione del medesimo disegno
criminoso, ometteva il versamento delle ritenute certificate nella
misura di euro 56.077,00 per l'anno 2008 e di euro 142.923,00 per
l'anno 2009, dovute in base alla dichiarazione mod. 770 entro il
termine per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto
d'imposta.
In Trento (luogo di accertamento) il 31.7.2009 e il 20.8.2010.
Nelle fasi preliminari l'apertura del dibattimento, la difesa
dell'imputato chiedeva procedersi con rito abbreviato, indi sollevava
questione di costituzionalita' depositando apposita memoria.
Il PM esprimeva parere favorevole.
Rilevanza della questione.
All'esito dell'istruttoria, e' pacifico e documentato:
- che l'imputato e' legale rappresentante nonche'
amministratore della Pan Carraro srl (ora s.n.c.);
- che risulta tempestivamente presentata la dichiarazione
annuale dei sostituti d'imposta (Modello 770 semplificato) recante
gli importi, sopra indicati quali ritenute risultanti dalla
certificazione rilasciata ai terzi sostituiti per gli anni 2008 e
2009;
- che le ritenute non risultano versate dalla societa' entro
il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale
dei sostituti d'imposta.
Allo stato degli atti, il delitto p. e p. dall'art. 10-bis d.lgs.
74/00 appare correttamente contestato innanzi allo scrivente giudice,
sotto il profilo della competenza e dell'ipotesi di reato
astrattamente realizzata, trattandosi di omesso pagamento di ritenute
certificate, ascritto all'amministratore della societa' contribuente.
Quale reato omissivo proprio ed istantaneo, l'omesso versamento nel
termine e' punibile per il superamento della soglia prevista dalla
legge.
Nel caso in esame, l'importo omesso desumibile dagli atti e' pari
ad € 56.077,00 per l'anno d'imposta 2008, sicche' e' superiore alla
soglia di € 50.000 (prevista dall'art. 10-bis d.lgs. 74/00) ed e'
inferiore a quella di € 103.291,38 (attualmente prevista dall'art.
10-ter d.lgs. cit., per i fatti commessi sino al 17.9.11).
L'importo indicato e' quello corrispondente alla dichiarazione
modello 770 semplificato, ritualmente presentata.
Consegue che nel caso di accoglimento della questione di
costituzionalita', verrebbe meno l'illiceita' penale del fatto,
permanendo il solo illecito amministrativo. Al contrario, nel caso di
mancato accoglimento, l'esito del giudizio sarebbe sfavorevole per
gli imputati.
Non manifesta infondatezza della questione.
Non appare manifestamente infondata la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 10-bis decreto legislativo 10 marzo 2000, n.
74, per violazione dell'art. 3 della Costituzione, limitatamente alle
condotte omissive sino al 17.9.11, alla luce della sentenza della
Corte costituzionale 8.4.14 n. 80 sulla fattispecie di cui all'art.
10-ter d.lgs. cit., nella parte in cui, in luogo della soglia di €
103.291,38, indica la soglia di € 50.000.
Il reato di cui all'art. 10-bis d.lgs. 74/2000, introdotto
dall'art. 1 comma 414 della legge 30.12.04 n. 311 punisce con la pena
della "reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto d'imposta ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore a cinquantamila
euro per ciascun periodo d'imposta".
Il termine di comparazione e' costituito dalla fattispecie di cui
all'art. 10-ter d.lgs. 74/00.
Evoluzione normativa.
In materia di violazioni relative alle ritenute certificate,
l'art. 2 legge 516/82 (come sostituito dall'art. 3 d.l. 83/91 conv.
nella legge 154/91) prevedeva tre fattispecie contravvenzionali
(omessa presentazione della dichiarazione; mancato versamento di
ritenute alle quali il contribuente era obbligato per legge; omesso
versamento di ritenute certificate d'importo superiore a lire 10
milioni) ed una fattispecie delittuosa (omesso versamento di ritenute
certificate d'importo superiore a lire 25 milioni). Detto sistema
pertanto considerava penalmente rilevanti sia la condotta di omessa
dichiarazione che quella di omesso versamento, prevedendo per
quest'ultima delle soglie per la rilevanza penale del fatto.
Con l'entrata in vigore del d.lgs. 74/00 entrambe le condotte
(omessa dichiarazione ed omesso versamento) divennero penalmente
lecite, in attuazione di una scelta di politica criminale volta a
sanzionare penalmente le sole ipotesi di omessa o infedele
dichiarazione e riservando all'area dell'illecito amministrativo gli
aspetti relativi alla riscossione dei tributi.
Con la legge finanziaria 2005 fu introdotta una nuova fattispecie
di reato, limitata alla condotta un tempo punita ex art. 2 co. 3
legge 516/82. La fattispecie e' stata configurata come delitto, a
dolo generico, con un'unica soglia di riferimento e con limiti
edittali diversi dall'ipotesi di reato precedentemente in vigore.
Rapporti tra l'art. 10-bis e l'art. 10-ter d.lgs. 74/00.
Con l'introduzione degli artt. 10-ter e quater d.lgs. 74/00 (art.
35 co. 7 d.l. 223/06 conv. in legge 248/06) il legislatore ha
previsto una specifica fattispecie di reato per l'omesso versamento
di IVA. Alla luce del rinvio testuale, contenuto nelle richiamate
disposizioni, all'art. 10-bis d.lgs. cit., si e' posta la questione
dei rapporti fra le due norme.
Sotto il profilo dell'evoluzione normativa, si rileva che
l'omesso versamento in materia di IVA costituiva un illecito
amministrativo, sicche' solo con la novella del 2006 l'omesso
versamento IVA ha assunto valenza penale.
Sussistono aspetti differenziali fra le due fattispecie, quali la
natura del tributo non versato, i soggetti attivi (potendo un
soggetto IVA non essere sostituto d'imposta) e la disciplina
dell'accantonamento e del versamento.
Le due fattispecie presentano elementi di omogeneita'.
Sotto il profilo storico, in epoca prossima, risultano introdotti
a modifica di un impianto punitivo, contenuto nel d.lgs. 74/00 nel
testo originario, che intendeva sanzionare la fase introduttiva e
dichiarativa (infedele dichiarazione o omessa presentazione della
dichiarazione) piuttosto che la fase adempitiva, con l'effetto di
rendere penalmente rilevante l'inadempimento nella fase della
riscossione, sia pure con l'individuazione di una specifica soglia.
Sotto il profilo del bene giuridico tutelato, dagli atti
parlamentari emerge che l'introduzione dell'art. 10-bis d.lgs. cit.
aveva la finalita' di "assicurare tutela penale all'interesse
protetto della corretta e puntuale percezione dei tributi"; e che
l'introduzione dell'art. 10-ter aveva quella di rafforzare le misure
dirette a contrastare l'evasione Iva".
Sotto l'aspetto strutturale, oltre al richiamo espresso fra
fattispecie, vengono in rilievo condotte del tutto analoghe,
costituite da una fase di adempimento dell'obbligo (dichiarazione
caratterizzata dalla tempestivita' di presentazione e dalla fedelta'
e correttezza dei dati riportati), seguita dal mancato tempestivo
versamento degli importi indicati nelle rispettive dichiarazioni. Si
tratta pertanto di reati volti, in entrambi i casi, a sanzionare
l'evasione nella fase di riscossione del tributo.
L'omogeneita' risulta ulteriormente confermata dal legislatore
del 2011, il quale, nel modificare le soglie previste dagli artt. 4 e
5 d.lgs. 74/00, ha tenuto ferma la soglia prevista dagli artt.
10-bis, ter e quater d.lgs. cit.
Piu' complessa appare l'omogeneita' delle fattispecie sotto il
profilo della relazione esistente tra il contribuente e gli importi
indicati nelle rispettive dichiarazioni, con particolare riferimento
alla qualificazione delle condotte come "appropriative" e di "omesso
accantonamento". In materia di ritenute certificate, si rileva che la
disciplina prevede che l'imposta sia riscossa in tutto o in parte
investendo un soggetto (il sostituto d'imposta) del compito di
effettuare una ritenuta alla fonte sulle somme corrisposte al terzo
(il sostituito) e, quindi, di versare all'erario le somme a tale
titolo trattenute (artt. 23 ss. d.p.r. 600/73); il sostituto e'
altresi' tenuto a certificare al terzo sostituito l'effettuazione
della ritenuta (art. 4 d.p.r. 322/98); tale certificazione libera il
terzo sostituito (integralmente o parzialmente, a seconda che la
ritenuta sia a titolo d'imposta o a titolo d'acconto)
dall'obbligazione tributaria, trasferendo in capo al sostituto
l'obbligo di versare quanto trattenuto e certificato. Inoltre, il
sostituto deve presentare annualmente una dichiarazione, indicando
compensi corrisposti e ritenute effettuate. In materia di imposta sul
valore aggiunto il soggetto passivo coincide con il soggetto che cede
il bene o presta il servizio ed incassa per conto dell'Erario
l'imposta.
Ove vi sia inadempimento nella fase della riscossione del
tributo, in entrambi i casi sia il sostituto d'imposta che il
soggetto IVA omettono il versamento di importi destinati ab origine
all'Erario. Sussistono profili differenziali, posto che per l'IVA si
tratta di un incasso del contribuente (per il quale si prospetta un
obbligo di accantonamento) mentre per il sostituto d'imposta si
tratta di un versamento di minore importo al terzo sostituito
(sicche' per il sostituto non potrebbe prospettarsi, stricto sensu,
un analogo obbligo). Si osserva tuttavia che nella recente
giurisprudenza, sviluppatasi in materia di elemento soggettivo (per i
casi di dedotta inesigibilita' per crisi d'impresa) i concetti di
"obbligo di accantonamento" e di "condotta sostanzialmente
appropriativa" risultano richiamati per entrambe le fattispecie di
reato. Oltre alla ricorrente affermazione del principio in materia di
IVA (ex multis, Cass. pen., sez. III, 6.11.13 - 21.1.14, n. 2614/14,
Saibene; sez. III, 17.12.13 - 27.1.14, n. 3656/14, Conte nonche', in
obiter, Cass. SU 30/1-5/3/14 n. 10561, Gubert), la Cassazione ha
precisato che, in materia di omesso versamento di ritenute
certificate "la situazione di colui che non versa l'imposta si
risolve, di regola, in una condotta, cosciente e volontaria, la
quale, in modo progressivo, si articola, in un primo momento, con il
mancato accantonamento delle somme trattenute; successivamente con
l'omesso versamento mensile secondo le cadenze previste dalla
normativa tributaria; ed infine con la prosecuzione della condotta
omissiva fino al termine ultimo fissato dalla norma penale" (Cass.
5/12/13 - 4/2/14, n. 5647/14, Mercutello) e che la condotta
costituisce indebita appropriazione di somme altrui (Cass. pen. sez.
III, 1.12.10, n. 10120/11, Provenzale).
La sentenza C. Cost. 80/14.
A seguito della dichiarazione di incostituzionalita' dell'art.
10-ter d.lgs. 74/00 per i fatti commessi sino al 17 settembre 2011,
il rapporto di omogeneita' fra le due fattispecie si e' incrinato,
per essere divenute operative due soglie sensibilmente diverse, a
fronte di condotte analoghe.
Come specificato dalla Corte costituzionale, il sistema delineato
dal legislatore del 2011 aveva dato luogo ad un'evidente
contraddizione, caratterizzata dal rilievo che - limitatamente ai
fatti commessi sino al 17.9.11 - le condotte piu' gravi, quali
l'infedele dichiarazione (art. 4 d.lgs. cit.) e l'omessa
dichiarazione (art. 5 d.lgs. cit.) presentavano delle soglie
(rispettivamente pari a lire 200 milioni e a lire 150 milioni)
superiori a quella prevista per l'omesso versamento di importi
contenuti nella dichiarazione presentata (€ 50.000). Si era cosi'
verificato l'effetto contraddittorio per il quale le condotte piu'
gravi (dichiarazione omessa o infedele) avevano un'area penalmente
lecita piu' ampia di quella propria di condotte comparativamente meno
gravi (omesso versamento di somme correttamente indicate nella
dichiarazione presentata). La contraddizione e' stata rimossa dalla
sentenza Corte cost. n. 80/14, che ha dichiarato l'illegittimita'
costituzionale dell'art. 10-ter d.lgs. cit. nella parte in cui, con
riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce
l'omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto, dovuta in base
alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per
ciascun periodo di imposta, ad euro 103.291,38.
Gli effetti sull'art. 10-bis d.lgs. 74/00.
Come e' emerso sin dai primi interventi dottrinali relativi alla
richiamata sentenza della Corte costituzionale, non appare
ipotizzabile un "effetto diretto" della pronuncia di
incostituzionalita' n. 80/14 sulla fattispecie di cui all'art. 10-bis
d.lgs. cit.
Una prima lettura, contenuta anche nell'eccezione di
incostituzionalita' del presente giudizio, ha delineato una
riproposizione della relazione tra art. 10-bis e gli artt. 4-5 d.lgs.
cit. alla stessa stregua della motivazione indicata dalla Consulta
per l'art. 10-ter. Secondo tale prospettazione, cosi' come le soglie
degli artt. 4-5 d.lgs. cit. ponevano in essere un sistema
contraddittorio, in quanto piu' elevate di quella prevista nell'art.
10-ter d.lgs. cit., allo stesso modo dette soglie generavano un
apparato contraddittorio, in quanto piu' elevate di prevista
nell'art. 10-bis. Detta interpretazione muove tuttavia da un
presupposto esegetico non condivisibile, quale quello secondo cui gli
artt. 4-5 d.lgs. 74/00 si riferirebbero non solo alle dichiarazioni
dei redditi ed alle dichiarazioni IVA, ma anche a quelle cui e'
tenuto il sostituto d'imposta. La lettura, proposta da una parte
della dottrina nella vigenza della legge 516/82 e nella prima fase
applicativa del d.lgs. 74/00, e' in contrasto con la dottrina
maggioritaria e con l'interpretazione giurisprudenziale (sul punto,
Cass. pen., sez. III, 6/3-19/4.02, n. 14772, Zorzi e a.; Trib. Genova
26.2.01, in Il Fisco, 2001, 9315). Consegue l'assenza di effetto
diretto, non esistendo - in materia di ritenute certificate - uno
schema penal-tributario che ponga in relazione l'omessa presentazione
e l'omesso versamento.
Superata l'ipotesi dell'applicabilita' diretta, una seconda
lettura ha valorizzato l'omogeneita' fra le fattispecie in
comparazione. Alla luce di detti elementi di omogeneita', supra
richiamati, la disciplina applicabile a seguito della sentenza della
Consulta da' luogo a disparita' di trattamento per i fatti commessi
sino al 17.9.11, posto che la soglia di rilevanza penale per l'omesso
versamento IVA e' pari ad € 103.291,38 mentre quella per l'omesso
versamento di ritenute certificate e' pari ad € 50.000.
Come gia' indicato, la disciplina del reato di omesso versamento
IVA (con l'intervento correttivo della Consulta) per i fatti commessi
sino al 17.9.11 viene ad essere modificata rispetto a quelle
dall'art. 10-bis; detta modifica tuttavia non e' frutto di uno
specifico intento del legislatore, nell'ambito della propria
discrezionalita'.
La (sopravvenuta) discrasia fra le due disposizioni e' l'effetto
di un intervento normativo recante aspetti contraddittori, risolto
dall'intervento della Corte. Lo stato conseguente alla sentenza di
incostituzionalita' presenta tuttavia una netta differenza fra le due
fattispecie, in violazione del principio di ragionevolezza, in quanto
e' chiara la volonta' del legislatore di trattare i due precetti
penali con la medesima sanzione e le medesime soglie di punibilita'.
E' noto che, di recente la Corte ha rigettato la questione di
legittimita' costituzionale del reato di omesso versamento di
ritenute previdenziali in rapporto alle soglie contenute nel reato di
omesso versamento di ritenute certificate, per eterogeneita' delle
fattispecie, salva ogni valutazione nel merito dell'effettiva
offensivita' della condotta (Corte cost. n. 139/14). A sua volta, la
S.C. ha ritenuto manifestamente infondata la questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 10-bis d.lgs. 74/10 per
asserito contrasto con l'art. 3 Cost., in quanto, da un lato, e'
irrilevante che la condotta vietata si realizzi in un momento diverso
dalla dichiarazione e, dall'altro, la previsione di uno specifico
reato per il mancato pagamento di un debito per imposte sostitutive
dovute dal sostituto, e non anche per il mancato pagamento di un
debito Irpef o Iva anche se di importo superiore, trova logica e
razionale giustificazione nel profilo di indebita appropriazione di
somme altrui di cui si ha la detenzione. (Cass. pen. sez. III,
1.12.10, n. 10120/11, Provenzale).
Nel caso in esame, il rapporto tra gli artt. 10-bis e 10-ter
induce ad effettuare una valutazione di omogeneita', con particolare
riferimento all'esistenza di una soglia di punibilita' che
prefigurata dal legislatore come identica, e' divenuta sensibilmente
differente a seguito dell'intervento correttivo.